27.4.2010

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on verovirastolle tekemässään hakemuksessa lausunut, että saksalainen A GmbH on ostanut sen hollantilaisen emoyhtiön D BV:n osakekannan maaliskuussa 2007. Tämän jälkeen ruotsalainen A AB on ostanut koko A Oy:n (entinen D Oy) osakekannan osana konsernin sisäistä uudelleenjärjestelyä. A Oy:n antamien tietojen mukaan sen liiketoiminta jatkuu omistajanvaihdosten jälkeen ja D-ryhmä täydentää A Oy:n tuotevalikoimaa ja parantaa merkittävästi A Oy:n asemaa tärkeillä jälkimarkkinoilla. Yhdessä yhtiöt voivat tarjota laajemman valikoiman erikoistuotteita niin alkuperäisille laitevalmistajille kuin vähittäismyynnin kautta suoraan lopullisille kuluttajille. Lisäksi yhtiöiden yhteinen osaaminen innovaatioissa, tuotekehityksessä, tuotannossa ja logistiikassa antaa mahdollisuuden palvella asiakkaita parhaalla mahdollisella tavalla. A Oy:n tappiot ovat syntyneet yhtiön varsinaisessa liiketoiminnassa, eikä omistajanvaihdoksissa ole ollut kyse siitä, että yhtiön tappiot olisivat olleet kauppatavaraa. Yhtiön toimintaa pyritään jatkossa kehittämään, tehostamaan ja laajentamaan.

Yhtiö on pyytänyt verovuosilta 2000 ja 2001 vahvistettujen tappioiden vähentämistä tuloverolain (jäljempänä TVL) 122 §:n 3 momentin perusteella.

Verovirasto on 29.2.2008 tekemällään päätöksellä hylännyt A Oy:n hakemuksen. Perusteluinaan verovirasto on lausunut muun muassa, että toiminnan laajentamista yritysostoin ei ole mainittu tappioiden vähentämistä koskevassa Verohallituksen ohjekirjeessä 14.2.1996 dnro 634/348/96 (jäljempänä ohjekirje 634/348/96) erityisenä syynä. Hakijayhtiön hakemus koskee vain tappion vähentämistä, eikä siitä ilmene, että asiassa olisi kyse omistajanvaihdoksesta, jossa poikkeusluvan myöntäminen olisi voitonjaon kannalta tarpeen uudelle yrittäjälle yrityskaupasta aiheutuvista rahoituskustannuksista selviämiseksi. Toiminnan laajentamisen lisäksi hakijayhtiö ei ole esittänyt välilliselle omistajanvaihdokselle muita erityisiä syitä.

A Oy on valittanut päätöksestä hallinto-oikeuteen. Valituksessaan yhtiö on vaatinut, että veroviraston päätös kumotaan ja yhtiölle myönnetään oikeus vähentää veronalaisista tuloistaan verovuosilta 2000 ja 2001 vahvistetut elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiot yhtiössä tapahtuneista omistajanvaihdoksista huolimatta.

Verovirasto on päätöksensä perusteluissa viitannut TVL 122 §:n 3 momenttiin ja todennut, ettei yhtiö ole esittänyt poikkeusluvan myöntämiselle välillisen omistajanvaihdoksen osalta säännöksessä tarkoitettuja erityisiä syitä. Välittömän omistajanvaihdoksen osalta verovirasto ei ole ottanut kantaa poikkeusluvan myöntämiseen.

Verovirasto on viitannut Verohallituksen 17.2.1999 antamaan tiedotteeseen 2/1999, joka koskee käyttämättömiä hyvityksiä, veroylijäämiä sekä tappion vähentämistä yhtiön saamaa konserniavustusta vastaavalta osalta koskevia poikkeuslupia. Veroviraston tulkinnan mukaan tiedotteen erityisiä poikkeusluvan myöntämissyitä koskevassa esimerkkiluettelossa esitetty toiminnan laajentaminen yritysostoin soveltuu ainoastaan tilanteessa, jossa voitonjako on selvästi ollut tarpeen uudelle yrittäjälle yrityskaupasta aiheutuneista rahoituskustannuksista selviämiseksi.

Vaikka tiedote otsikkonsa mukaan koskee omistajanvaihdosten osalta käyttämättömiä hyvityksiä ja veroylijäämiä, on tiedotteessa korostettu sitä, että näitä eriä koskeva poikkeuslupakäytäntö on pääsääntöisesti sama kuin tappioita koskeva poikkeuslupakäytäntö. Näin ollen tiedotteella on merkitystä myös nyt esillä olevassa asiassa.

Verohallitus on antamassaan tiedotteessa listannut esimerkkejä niistä seikoista, joita pidetään poikkeusluvan myöntämisen edellytyksenä olevina erityisinä syinä. Tällaisena syynä on mainittu konsernin sisäiset omistusmuutokset ja toiminnan laajentaminen yritysostoin. Tiedotteessa on otettu kantaa myös toiminnan jatkumisen edellytyksiin. Ehdottomana edellytyksenä voidaan pitää, että yhteisö jatkaa omistajanvaihdoksen jälkeen toimintaansa. Säännösten tarkoituksena on estää säännöksissä tarkoitettujen erien muodostuminen kauppatavaraksi. Tiedotteen mukaan poikkeuslupa voidaan myöntää, jos yrityksen omistajanvaihdoksessa ei ole tällaisia piirteitä. Yhtiö on vedonnut myös korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytäntöön poikkeuslupa-asioissa.

A Oy:n välillisessä ja välittömässä omistajanvaihdoksessa on ollut kyse puhtaasti liiketaloudellisin perustein toteutetuista osakekaupoista. A Oy:n ulkomaisissa omistuksissa tapahtuneet muutokset on tehty verotuksesta riippumattomista syistä, eikä vaihdoksissa ole ollut kyse siitä, että A Oy:n tappiot olisivat millään tavoin olleet kaupan kohteena.

A Oy:tä koskevien omistajanvaihdosten ensimmäisessä vaiheessa hankittiin koko D-konserni. Tähän liittyvä osakkeiden hankinta on perustunut A-konsernin toiminnan laajentamiseen. Yritysostoin tapahtuva toiminnan laajentaminen on mainittu Verohallituksen tiedotteen 2/1999 erityisten syiden esimerkkilistassa. Tiedotteen esimerkkilista ei ole tyhjentävä. Tällöin TVL 122 §:n 3 momenttia voidaan soveltaa myös muihin kuin Verohallituksen ohjeistuksessa nimenomaan esille tuotuihin tilanteisiin. Näin ollen veroviraston tulkinnasta huolimatta D BV:n osakekannan hankintaa tulee pitää sellaisena yritysostoin tapahtuvana toiminnan laajentamisena, joka muodostaa TVL 122 §:n 3 momentissa tarkoitetun erityisen syyn, koska järjestelyllä on samalla pystytty turvaamaan myös erityisesti A Oy:n jatkuvuutta ja laajentumista.

Omistajanvaihdosten toisessa vaiheessa on ollut kysymys konsernin sisäisestä omistusmuutoksesta, joka Verohallituksen yllä mainitun ohjeistuksen perusteella muodostaa myös TVL 122 §:n 3 momentissa tarkoitetun erityisen syyn.

A Oy:lle vahvistetut tappiot ovat syntyneet yhtiön harjoittamassa liiketoiminnassa verovuosina 2001 ja 2002. Yhtiön omistuksessa tapahtuneiden vaihdosten jälkeen yhtiön toiminta on jatkunut edelleen. Koska lisäksi A Oy:n toimintaa pyritään jatkossa kehittämään, tehostamaan ja laajentamaan, hakijayhtiön oikeus vähentää tuloistaan aiemmilta vuosilta kertyneitä tappioita on tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa se on todennut muun muassa, että ohjekirjeessä 634/348/96 ei ole erityisenä syynä mainittu toiminnan laajentamista yritysostoin. Verohallituksen tiedotteen 2/1999 mainitsemaa toiminnan laajentamista yritysostoin on pidettävä selkeästi veroylijäämien poikkeuslupakäytännön alaan kuuluvana erityisenä syynä. Toiminnan laajentamista yksinään ei ole pidettävä tappioiden poikkeusluvan myöntämisperusteena.

Verovirasto on yhtynyt veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineeseen.

Yhtiö on antanut vastaselityksen, jossa se on todennut muun muassa, että Verohallituksen 13.9.1999 antamassa tappioiden, käyttämättömien hyvitysten ja veroylijäämien poikkeuslupakäytäntöä koskevassa tiedotteessa 12/1999 Verohallitus on nimenomaisesti todennut, että tappioiden vähentämistä koskevan poikkeusluvan myöntämisen edellytyksenä olevia erityisiä syitä on selvitetty juuri kyseisessä tiedotteessa 2/1999. Tiedotteessa 12/1999 ei ole erityisten syiden osalta tehty eroa tappioiden ja veroylijäämien osalta. Ei myöskään liene perusteltua asettaa tappioita ja veroylijäämiä erilaiseen asemaan tilanteessa, jossa toimintaa laajennetaan yritysostoin.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt A Oy:n valituksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

TVL 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. Saman pykälän 3 momentin mukaan sen estämättä, mitä edellä säädetään, verotuksen toimittava verovirasto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen.

Verohallitus on TVL 122 §:n 3 momentin soveltamisesta antamassaan ohjeistuksessa (ohjekirje 634/348/96) lausunut, että lainkohdassa tarkoitettuina erityisinä syinä voidaan muun ohella pitää sukupolvenvaihdosluovutuksia, yrityksen myyntiä työntekijöille, toimimattoman valmisyhtiön ostoa, konsernin sisäisiä omistusmuutoksia, yrityksen saneerausohjelmiin liittyviä omistusmuutoksia ja pörssiyhtiöiden omistusmuutoksia. Erityisinä syinä voidaan ohjeistuksen mukaan pitää myös sitä, että yrityksen toiminnan jatkumisella on alueellisesti tai kansantaloudellisesti merkitystä työllisyyden kannalta. Säännöksen tarkoituksena on Verohallituksen mukaan estää tappiollisten yritysten muodostuminen kauppatavaraksi. Jos yrityksen omistajanvaihdoksessa ei ole sanottuja piirteitä, tappioiden käyttölupa voitaisiin myöntää.

A Oy on ollut D BV:n kokonaan omistama tytäryhtiö. Maaliskuussa 2007 D BV:n osakkeenomistajat ovat myyneet koko D BV:n osakekannan A GmbH:lle. Tällöin A Oy:ssä on tapahtunut välillinen omistajanvaihdos, joka on estänyt verovuosilta 2000 ja 2001 vahvistettujen tappioiden vähentämisen. Tämän jälkeen A AB on ostanut A Oy:n osakekannan D BV:ltä, jolloin on tapahtunut välitön omistajanvaihdos.

Yhtiölle on vahvistettu verovuosilta 2000 ja 2001 yhteismäärältään 82 466 euron tappiot. Yhtiö on ilmoittanut, että tappioiden vähentäminen on tarpeellista sen vuoksi, että sen toimintaa pyritään jatkossa kehittämään, tehostamaan ja laajentamaan. Yhtiö on lisäksi vedonnut erityisenä syynä toiminnan laajentamiseen yritysostoin.

Asiassa ei ole ilmennyt, että tappiot olisivat muodostuneet kauppatavaraksi.

Hallinto-oikeus katsoo, ettei yhtiö kuitenkaan ole esittänyt sellaisia laissa tarkoitettuja erityisiä syitä, joiden vuoksi tappioiden vähentäminen omistajanvaihdoksesta riippumatta olisi tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Veroviraston päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Koska poikkeuslupaa ei voida myöntää välillisen omistajanvaihdoksen johdosta, välittömän omistajanvaihdoksen merkityksestä ei ole tarpeen lausua.

Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet

TVL 122 § 1 ja 3 momentti

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus hyväksyy A Oy:n valituksen. Hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan ja asia palautetaan verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

Perustelut

TVL 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa. Jos tappiota tuottaneen yrityksen osakkeista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä tai yhtymässä on tapahtunut vastaava omistajanvaihdos, viimeksi mainitun yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden katsotaan vaihtaneen omistajaa. Lain 122 §:n 3 momentin mukaan sen estämättä, mitä 1 ja 2 momentissa säädetään, verotuksen toimittava verovirasto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen.

Yhtiö on tappioiden vähentämistä koskevassa hakemuksessaan selvittänyt, että se jatkaa omistajanvaihdosten jälkeen toimintaansa ja että omistajanvaihdoksille on ollut liiketaloudellisia syitä. Yhtiön asemaa markkinoilla on mahdollista vahvistaa omistusjärjestelyjen myötä, ja yhtiön toimintaa pyritään jatkossa kehittämään, tehostamaan ja laajentamaan. Kun lisäksi otetaan huomioon, että hakemuksen kohteena olevien tappioiden määrää ei ole pidettävä vähäisenä, tappioiden vähentäminen on tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Korkein hallinto-oikeus katsoo kuten hallinto-oikeuskin, ettei asiassa ole ilmennyt, että tappiot olisivat muodostuneet kauppatavaraksi. Yhtiön on katsottava esittäneen TVL 122 §:n 3 momentissa tarkoitettuja erityisiä syitä tappioiden vähentämiselle. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset ja palauttaa asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi sekä välillisen että välittömän omistajanvaihdoksen osalta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Eija Siitari-Vanne. Asian esittelijä Satu Määttänen.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Eila Rotherin äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Olof Olsson yhtyi:

"Kun otetaan huomioon asiassa esitetyt vaatimukset, saatu selvitys sekä hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevät perustelut, hallinto-oikeuden päätöstä ei ole syytä muuttaa. Tämä vuoksi hylkään A Oy:n valituksen ja jätän hallinto-oikeuden päätöksen pysyväksi."